原创 我叫陈丹青 不是那个陈丹青 2023-12-11 16:55 发表于河南
全面预算管理作为企业管理的重要一部分，稍微正规一点的企业都会把这块工作做为管理的一个内容。但现实中能真正理解全面预算管理的内容和落实方法到位的企业却不够可观。往往会打着全面预算管理的名义，耗费了人力、时间，甚至降低了工作效率，却没有能起到应有的作用。
今天看到胡玉明老师对全面预算管理知易行难解读的文章，很有认同感。企业的全面预算管理，涉及到从战略目标到各个环节的落实，再到重点的财务资源的分配。特别是对于销售预算的精准分析和预测，预示着一个企业对自己的产品在行业中清晰的定位，和对市场大环境的充分掌握和把控的能力。一个全面预算管理，最不应该的就是停留在一堆拍脑门出来的数据上，用数据再拼凑出几张预算表作为企业预算管理的基础。了解全面预算管理的真正内涵，希望得到的效果，充分利用预算管理做到对企业管理的规范和有目标有结果的努力方向，是全面预算管理的一个重要作用。分享出来关于预算管理知易行难的部分文字，供企业管理者理解学习探讨。
下文摘自 财政部会计名家胡玉明文章部分内容
全面预算管理知易行难
（一）企业全面预算基本模型
可以毫不夸张地说，任何组织的任何职能部门及其员工都或多或少与全面预算有关。
所谓全面预算就是以货币为主要计量单位，将企业战略目标所涉及经济资源的配置过程及其博弈结果，以各种图表形式呈现出来的计划文本。更具体地说，全面预算涉及三个基本问题：企业想做什么（企业战略目标）？可能需要多少财务资源（有些资源可能表现为经济资源但最终都落实到财务资源）？如何分配这些财务资源（“分权”与“分钱”相结合的资源配置）？由此可见，全面预算以资源配置的方式助推企业有效地实施其战略。
一个“全面”的全面预算包括经营预算（operating budget）、资本预算（capital budget）和财务预算（financial budget）三大“模块”③。
显然，销售预算（sales budget）、生产预算（production budget）、直接材料预算（direct materials budget）、直接人工预算（direct labor budget）和制造费用预算（manufacturing overhead budget）主要由销售部门、生产部门、采购部门和人力资源管理部门负责，并不完全属于财务部门职责范围，但这些预算主题最终都涉及到财务资源的配置问题。由此可见，全面预算体现了企业各职能部门之间的“跨界合作”，彰显了“业财融合”的特征。
全面预算的三大“模块”及其预算主题之间紧密联系，浑然一体。基于市场经济环境，销售预算是全面预算的基础。全面预算的三大“模块”及其预算主题之间的逻辑关系或称为全面预算基本模型。
任何伟大战略的实施都离不开财务资源的支持，而任何伟大战略的实施结果都必须创造财务资源。企业的所作所为都需要花钱（耗费财务资源），而企业的所作所为又都可能赚钱（创造财务资源）。可谓“万涓成水，终究汇流成河”。这条“河”就是现金预算。现金预算是全面预算的核心。因此，企业战略指引全面预算，全面预算引领经济活动。全面预算上承企业战略，下接经济活动。⑤
显然，全面预算模型是一个非常“全面”的预算体系。在实践中，除制造型企业之外，其他企业的全面预算未必囊括所有预算主题，可能只包括其中的某些预算主题。例如，互联网企业、电商平台企业、金融性企业的全面预算可能只包括销售预算、期间费用预算、资本预算、现金预算、预计利润表（利润预算）、预计资产负债表（资金占用与来源预算）和预计现金流量表（现金流量预算）。尽管“隔行如隔山”但“隔行不隔理”。只要“举一反三”，就可以“触类旁通”。全面预算的基本理念依然适用于各行各业[3]。
（二）全面预算管理基本流程
编制全面预算只是全面预算管理的起点或基础。全面预算管理要落到实处，必须设立超越企业各职能部门的预算管理委员会（budget committee），为有效实施全面预算管理“保驾护航”。
全面预算管理基本流程通常包括预算编制、预算执行和预算考核三个阶段：（1）预算编制阶段是全面预算管理的起点或基础，具体包括由预算管理委员会负责的编制预算、审批预算和下达预算三个具体环节。（2）预算执行是全面预算管理的关键，具体包括分解预算⑥、执行预算、分析预算和调整预算⑦四个具体环节。（3）预算考核阶段是全面预算管理的核心。没有预算考核，就没有奖惩，企业各职能部门及其员工就不会认真执行全面预算。
（三）全面预算管理基本特点
全面预算管理具有如下三个基本特点[1]：
1.全方位。企业的所有经济活动（经营活动、投资活动和筹资活动）、所有方面（人、财、物，乃至信息流）和所有环节（供、产、销，乃至投融资）都必须纳入全面预算管理的范畴。
2.全过程。企业各项经济活动的事前（预算编制）、事中（预算执行）和事后（预算考核）都必须纳入全面预算管理的视野。
3.全员参与。企业各职能部门及其员工（包括企业的“一把手”）都必须受全面预算的约束。
综合上述，全面预算管理以战略为导向，战略思维与财务理念相融合，业务与财务融为一体，有助于企业各职能部门及其员工的“一切行动听指挥”“同频共振”“步调一致”，进而达到“整合四流”（资金流、物资流、信息流和人力流），“创造一流”（一流绩效）的理想境地。
值得一提的是，知道全面预算管理的基本原理是一回事，而有效地实施全面预算管理又是另一回事。
二、全面预算管理：执行困难
全面预算管理可谓“高大上”且“大而全”，涵盖了企业所有重要的管理主题，也涉及到了企业的方方面面⑩。全面预算管理的“亮点”有多“亮”，其“痛点”就有多“痛”，“亮点”越“亮”，“痛点”就越“痛”。全面预算管理的“高大上”且“大而全”彰显其“伟大”之处，但也为其执行困难埋下了伏笔。
（一）编制全面预算的困难：如何“摆平”数据背后的各种利益
1.企业的未来经济活动可预测吗
企业的未来经济活动难以预测并不等于不可预测。企业在预测其未来的经济活动时，尤其需要关注技术进步这个重要的影响因素：（1）技术进步可能创造出行业的替代品，例如无线电话替代了有线电话。（2）技术进步可能减少大规模分销渠道的需求量，新进入者可以开辟新的市场，例如基于互联网的电子商务打破了传统的分销渠道。（3）技术进步可能显著加速新产品的设计，导致更激烈的竞争或垄断。（4）技术进步可能平衡某个企业与其供应商或经销商之间的“话语权”。（5）技术进步可能改变行业结构，进而改变行业的盈利能力。
在企业制定战略的过程中，技术进步既是其内部影响因素，也是其外部影响因素。先进的信息技术（技术性因素）和全球市场开放（国际化因素）改变了企业经济活动的基本前提：新产品一旦出现，“地球人都知道”，且唾手可得，顾客可以便捷地买得到该款新产品。如此一来，原先“牛气冲天”的“填补国内空白”失去原有的意义。一国的企业没有或不能生产出某种新产品，不等于全球的企业都没有或不能生产出该新产品。有鉴于此，企业与企业之间的竞争可能变得异常惨烈。稍不留神，企业原先“精心”制定的伟大战略可能变得完全“不合时宜”。因此，技术变革显著影响企业制定的战略，战略调整可能随之而来，甚至可能频繁发生战略调整。这些因素当然也显著影响着全面预算（尤其是当期销售预算和着眼于长期销售预算的资本预算）的编制。
当然，全面预算既不是“暗算”，也不是“神算”，更不是“胜算”。全面预算不求“精算”，只求“靠谱”。如前所述，销售预算是全面预算的基础。销售预算涉及销售量和销售价格这两个变量的预测。所谓预测是指用合理的方法预计或推断事物的发展趋势。预测是一个由已知推测未知的过程。各种定量的销售预测方法以已有销售数据推算未来的销售数据。这是各种定量的销售预测方法的“先天不足”：大致适用于已有销售“轨迹”的现有产品（俗称“老产品”）的销售预测。不过，市场变化莫测，就“老产品”的销售预测而言，各种定量的销售预测方法也未必“靠谱”。
企业正准备推向市场的新产品，没有销售“痕迹”，自然没有销售数据。那么，如何预测新产品的销售量和销售价格呢？也许，新产品的销售预测更适合采用定性的销售预测方法。就新产品而言，有效的供给带动有效的需求（而不是众所周知的需求带动供给）。新产品尚未推向市场，顾客并不知道会有这种产品，自然不可能有需求。如此一来，就新产品的销售预测而言，市场调查基本“不管用”，定性销售预测方法如德尔菲法和主观概率法更“管用”。
当然，新产品一旦推向市场，就转化为“老产品”。有鉴于此，销售预测必须考虑产品生命周期。导入期，新产品刚刚进入市场，顾客尚未熟悉产品，销售量不大；成长期，顾客逐渐熟悉并接受产品，销售量可能迅速增加；成熟期，产品进入畅销阶段，前期销售量稳步增加，后期销售量增速减缓；衰退期，产品可能逐渐被淘汰，销售量急剧减少。
更为重要的是，基于数字化时代，技术快速迭代，顾客消费观念转变，各种“替代品”不断涌现，产品生命周期不断缩短。销售预测必须充分考虑技术变革和“替代品”因素。如果市场发生“重大”变化，预测者需要基于自己的职业判断调整销售预测。从表面上看，销售预测是对销售量与销售价格这两个变量的预测，但实际上，销售预测就是企业产品市场竞争力的预测。
既然销售预算是全面预算的基础，那么，作为最重要的预算动因（budget driver），销售量与销售价格显著地影响编制全面预算的后续流程。如果企业能够“靠谱”地解决销售量与销售价格的数据来源，那么，全面预算的编制也就差不多“水到渠成”啦！
2.编制全面预算就是填表吗
有了编制全面预算所需要的预测数据，就可以“大功告成”地“填表”了吗？未必！全面预算的编制过程绝非简单的“填表”过程，而是基于企业战略目标的“分权”与“分钱”的博弈过程。由此，全面预算所确定的预算数值不是单纯的数据，其背后隐含着经济利益或政治利益，甚至两者兼而有之。
其实，企业各职能部门原本都或多或少地拥有自己独立的计划或预算。但这些计划或预算“各自为政”，相对独立（甚至完全独立），形成一个个“预算孤岛”（各职能部门自己的“小算盘”或“自留地”），没有形成一个有机整体。全面预算以现金预算为核心，将这些“预算孤岛”整合为一个相互关联、相互制约的有机整体即全面预算基本模型。显然，全面预算的编制将各职能部门的“小算盘”或“自留地”一览无遗地呈现出来，使企业内部各职能部门及其员工之间几乎没有“秘密”。企业不乏打“小算盘”或想“浑水摸鱼”的人。全面预算的编制动了这些人的“奶酪”，肯定会引起这些人的不满或抱怨，乃至抵制。
一旦全面预算数值填入相应预算主题的表格，企业相应职能部门及其员工的利益随之锁定。企业各职能部门及其员工对其即将承担的全面预算数值必定“分毫必争”“锱铢必较”。因此，企业千辛万苦预测出来的数值必须得到企业各职能部门及其员工的认同或接受。“摆平就是水平”。一旦“摆平”了全面预算数值背后的各种利益，剩下的全面预算编制（“填表”）工作，就只是不值得一提的“算术”问题。反之，要是无法“摆平”全面预算数值背后的各种利益，压根就无法“填表”（此时，计算机软件也无能为力）。因此，编制全面预算的重点不在如何“编制”全面预算，而在于如何“摆平”全面预算数值背后的各种利益。
显然，全面预算“众说纷纭”，存在种种“误区”乃至“陷阱”。通过阅读全面预算的相关论著，完全可以消除全面预算的种种“误区”，尽量避免踏入“陷阱”，但却难以消除全面预算所确定的预算数值背后的利益诉求。
3.由谁（哪个机构）主导编制全面预算
如前所述，一旦“摆平”了全面预算数值背后的各种利益，就可以顺利地编制全面预算。《论语·子路》中指出：“名不正则言不顺，言不顺则事不成。”“名正言顺”很重要。因此，由谁（哪个机构）主导全面预算的编制工作可能决定全面预算管理的成败！
全面预算综合反映了企业各职能部门及其员工的利益诉求。全面预算数值（各项指标）的确定过程就是平衡各职能部门及其员工的利益诉求过程。如此一来，全面预算的编制涉及到企业各职能部门及其员工，单靠财务部门难以完成。
即便财务部门“有幸”担当了主导全面预算编制工作的重任，其结果也不容乐观。由财务部门主导全面预算的编制工作可能存在三个问题：（1）缺乏公平。全面预算本身也约束财务部门，由一个受全面预算约束的职能部门主导编制约束其他职能部门的全面预算，难免存在本位主义，显失公平。（2）缺乏权威性。财务部门与其他职能部门属于平级部门，由一个平级部门主导编制约束其他职能部门及其员工的全面预算，缺乏权威性。（3）权限不够。编制全面预算需要许多数据，而这些数据绝大部分都不是直接来自财务部门。财务部门与其他职能部门平级，难以及时地从其他职能部门取得相关数据，而且也难以协调各职能部门及其员工之间可能出现的矛盾。
那么，由谁（哪个机构）主导全面预算的编制工作呢？应该由超越具体职能部门的预算管理委员会主导全面预算的编制工作。因此，企业要实施全面预算管理，首先要成立预算管理委员会。预算管理委员会不能与财务部门“一套人马，两块牌子”。否则，全面预算管理可能“徒有其（虚）名”“名不副实”，甚至沦落为财务部门“自娱自乐的节目”。
4.采用什么模式编制全面预算
全面预算的编制模式因企业而异。总体而言，全面预算的编制模式包括：
（1）权威式编制模式。采用权威式编制模式，预算管理委员会直接根据战略目标下达全面预算的数值（指标）。这种“自上而下”的全面预算编制模式，体现了预算管理委员会的权威性，以指令代替沟通，各职能部门及其员工未必理解和认同全面预算的数值，但编制全面预算过程的效率很高。权威式编制模式比较适合环境变化较小的企业。
（2）参与式编制模式。采用参与式编制模式，“让听得到炮声的人呼唤炮火，让听得见炮声的人来做决策”，走群众路线，让企业各职能部门及其员工根据“现场的炮声”确定各自责任范围的全面预算数值，上报预算管理委员会审批。这种“自下而上”的全面预算编制模式，体现了各职能部门及其员工的利益诉求，各职能部门及其员工理解和认同全面预算的数值，但可能产生预算松弛。参与式编制模式适合环境变化较大的企业。
（3）混合式编制模式。顾名思义，混合式编制模式融合权威式编制模式与参与式编制模式的长处，介于两者之间。采用混合式编制模式，预算管理委员会根据战略目标提出全面预算的数值（指标），企业各职能部门及其员工根据“现场的炮声”提出反馈意见或建议，并逐级汇总上报预算管理委员会，经过反复沟通与协调，预算管理委员会最后下达全面预算的数值（指标）。这种“上下互动”的全面预算编制模式，兼顾了权威性与自主性，“自上而下”（体现战略目标和权威性）、“自下而上”（体现战略实施的可能性和自主性）、“上下互动”，达到有效沟通与协调的目的，有利于全面预算管理的顺利实施。但编制全面预算过程的效率较低。这种“上下结合、分级编制，逐级汇总”的混合式编制模式适合多数企业。
（二）执行全面预算的困难：如何“摆平”企业内部权责利结构
企业“披荆斩棘”“排除万难”，终于完成全面预算的编制工作。但这只是“万里长征”的第一步。许多人信奉“良好的开端是成功的一半”。这些人似乎“盲目乐观”，忘了“成功”还需要“另一半”。“万事开头难”，但“开了头”之后，可能更难。“骑虎难下”就是一个例证。全面预算贵在执行。如前所述，编制一份各职能部门及其员工基本接受的全面预算很难，有效地执行全面预算更难。有些企业可能面临“进退两难”的困境。
在企业内部，全面预算管理就是企业内部权责利结构安排。总体而言，全面预算管理背后隐含着分权化管理思维。全面预算一旦下达，企业的权利随之“下放”，各职能部门及其员工的“权、责、利”也就随之锁定。因此，全面预算的下达就是一个授权或分权的过程。全面预算的编制过程强调“目标一致性”且假设“企业是一个利益共同体”。
根据全面预算管理的基本特点，全面预算管理原本应该是“全员工程”，但在现实中，全面预算管理却“不知不觉”地沦为“一把手工程”。真是“成也萧何，败也萧何”。如果企业的“一把手”认同全面预算管理的理念，可以迅速“上马”。不过，企业“一把手”未必喜欢或认同全面预算管理的理念。根据前述的全面预算管理基本特点，企业“一把手”的所作所为同样受到全面预算的约束。例如，某公司实施全面预算之后，总经理刘先生想购买一份行业研究报告，打电话给相关人员。相关人员回复：“刘总，没问题，但请您告诉我该项支出走哪项预算？”显然，实施全面预算管理之后，总经理刘先生自己的行为也受到全面预算的约束。总经理刘先生顿时感到“相当不爽”，意识到企业实施全面预算管理就相当于给自己“装了一条枷锁”。况且，全面预算管理使企业的日常管理程序化和制度化，在预算授权的范围内，企业各职能部门及其员工“各司其职”“各行其是”，不必惊动企业的“一把手”。如此一来，企业的“一把手”可能“大权旁落”，缺乏“存在感”，进而感到“寂寞”。企业的“一把手”也就慢慢开始抵触全面预算管理。久而久之，全面预算管理形同虚设，“虎头蛇尾”，最终只能“半途而废”。
即便企业的“一把手”认同全面预算管理的理念，随着时间的推移，企业的“一把手”可能改变其初衷，也可能使全面预算管理迅速“下马”。无须讳言，企业的“一把手”都需要“政绩”。实施全面预算管理不可能“立竿见影”地直接创造经济效益，也许可能“锦上添花”，提升企业的管理层次，产生无形或间接效益。但“远水解不了近渴”，企业的“一把手”可能坚守不了多久，就动摇了原先对全面预算管理的“初心”，进而放弃全面预算管理。要是企业更换了“一把手”，继任的“一把手”还会延续其前任实施的全面预算管理之路而不“改弦易辙”吗？企业的“一把手”经常“忘”了其“初心”，甚至改变其“初心”。全面预算管理能否取得预期成效非常考验企业“一把手”的决心、耐心和恒心。⑰
当然，全面预算管理靠企业的“一把手”也靠不住。企业的“一把手”认同全面预算管理的理念固然非常重要，但现实的企业未必就是一个利益共同体。企业的“一把手”与各职能部门及其员工之间存在利益不对称，不同职能部门及其员工之间的利益诉求也可能存在显著差异。基于目标一致性，企业如何协调各职能部门及其员工的不同利益诉求，同样是企业实施全面预算管理必须面对的难题。
（三）毁誉参半的全面预算管理：有用而又令人头痛的分权思维
全面预算编制过程可谓困难重重，实施全面预算管理更是荆棘满途。基于前述的“乌卡”时代和各职能部门及其员工的不同利益诉求，全面预算管理面临众多责难。业界曾经发出“超越预算”（beyond budgeting），甚至直接取消全面预算管理的呼声。
“超越预算”的倡导者认为全面预算管理存在四个缺陷[4]：（1）全面预算的编制耗时、耗财；（2）全面预算管理可能促使经理人低估收入和利润；（3）全面预算管理扼杀了企业的创新；（4）全面预算管理难以适应快速变化的全球化竞争环境。“超越预算”的呼声引发学界与业界对全面预算管理的强烈质疑。
有鉴于全面预算管理“知易行难”，但要是“无知”，可能“寸步难行”。如果“无知者无畏”，那只能以失败而告终。对此，于增彪[7]的总结可谓精辟到位：“预算：有用而又令人头痛的现代企业管理方法”。总之，全面预算管理有风险，引入需要三思而后行。
三、全面预算管理：变与不变
如前所述，编制全面预算是全面预算管理的基础。在编制全面预算时，信息不对称和利益不对称都可能引发预算松弛。基于数字化时代，大数据也许有助于缓解信息不对称问题，但企业各职能部门及其员工可能存在自利行为（self-interest），利益不对称问题依然存在。
坦率地说，如果企业的数字化程度不高或采用手工编制全面预算，采用弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算编制全面预算的工作量较大，甚至有悖于成本效益原则。但是，基于数字化时代，海量数据和强大算法可能解决全面预算编制过程所需数据的及时性、可获得性或便捷性，使得某些原本耗时、耗力和耗财的全面预算编制方法（如弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算）得以广泛运用。因此，基于数字化时代，弹性预算、概率预算、滚动预算、零基预算和作业预算等原本只是全面预算编制方法的“配角”，可能转化为全面预算编制方法的“主角”。
总之，基于数字化时代，海量数据和强大算法可能改变全面预算管理的实现形式，但并没有（也不会）改变全面预算管理的本质或底层逻辑。千万别把实施全面预算管理完全寄托在海量数据和强大算法上！
为了编制一份完整的全面预算，企业首先必须确定其经营战略，然后根据经营战略确定企业希望实现的目标。目标是企业希望到达的“目的地”，而全面预算则是指引企业到达目的地的“地图”。没有战略和目标，企业的经济活动将迷失方向。
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我叫陈丹青